Ситуация:

Как отразить в учете предоставление займа ценными бумагами в 2009 г., получение процентов по этому займу и его возврат в 2010 г.?

Организация по договору займа 30.11.2009 предоставила заемщику акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), сроком на шесть месяцев. Балансовая стоимость акций соответствует их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату и равна 2 100 000 руб. Рыночная стоимость акций на дату заключения договора займа - 2 000 000 руб. По предоставленному займу предусмотрена уплата процентов денежными средствами из расчета 8% годовых от рыночной стоимости акций на дату заключения договора займа. Проценты уплачиваются на последнее число каждого месяца в период действия договора займа. 31.05.2010 заемщиком возвращены такие же акции ОАО.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации выданный ценными бумагами заем является процентным, так как договором займа прямо предусмотрена уплата процентов заемщиком по ставке 8% годовых (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Акции, обращающиеся на ОРЦБ, отражаются в учете организации в качестве финансовых вложений по рыночной стоимости (п. п. 2, 3, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Акции учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче акций заемщику к последнему переходит право собственности на эти акции, а организация отражает выбытие акций, определяя их стоимость исходя из последней оценки (п. п. 2, 25, 30 ПБУ 19/02). Стоимость акций, переданных по договору займа, не включается в расходы организации- заимодавца, а стоимость возвращенных акций не признается ею доходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Предоставленный организацией процентный заем также является финансовым вложением и отражается на счете 58, субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, передача акций по договору займа и их возврат отражаются внутренними записями по субсчетам счета 58.

Проценты по предоставленному займу признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В 2009 г. передача акций ОАО заемщику НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

С 01.01.2010 не подлежат налогообложению НДС также проценты по займам ценными бумагами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В рассматриваемой ситуации заем ценными бумагами выдан до 01.01.2010, а погашению подлежит после 01.01.2010. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 06.05.2010 N 03-07- 11/167, проценты по займу ценными бумагами, дата выдачи которого наступила до 01.01.2010, а дата окончания наступает после 01.01.2010, подлежат налогообложению НДС в порядке, действовавшем до 01.01.2010. Считаем, что данный вывод не является бесспорным.

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. На наш взгляд, оказание услуг по предоставлению займа ценными бумагами носит длящийся характер (аналогично предоставлению имущества в аренду). Из Письма Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 следует, что датой оказания подобных услуг считается последний день налогового периода, в котором оказываются услуги. Применив такой подход к рассматриваемой ситуации, можно сделать вывод о том, что проценты по займу, полученные организацией за декабрь 2009 г., облагаются НДС, а проценты, полученные за январь - май 2010 г., НДС не облагаются (пп. 15 п. 3, п. 8 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 13 Федерального закона N 281-ФЗ налогообложение операций займа ценными бумагами, дата начала которого приходится на 2009 г., а дата окончания - на 2010 г., осуществляется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, действовавшими в 2009 г. <*>.

Стоимость ценных бумаг, переданных заемщику и полученных от него в погашение заемных обязательств, не учитывается в составе расходов и доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37).

Сумма процентов по предоставленному займу ежемесячно признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Заметим, что сумма НДС, начисленная по процентам за декабрь 2009 г., уменьшает сумму дохода в виде процентов за этот месяц (п. 1 ст. 248 НК РФ).

<*> До 01.01.2010 налоговая база по налогу на прибыль по операциям займа ценными бумагами определялась на основании общих норм, относящихся к займам (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 3 ст. 328 НК РФ).

С 01.01.2010 действует специальная ст. 282.1 "Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами" НК РФ (п. 29 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона N 281-ФЗ).

<**> Если учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная корректировка балансовой стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то на дату получения акций ОАО от заемщика ею производится такая корректировка на разницу между рыночной стоимостью данных акций на эту дату и балансовой стоимостью на дату передачи акций по договору займа (п. 20 ПБУ 19/02).

Назад